Son Düzenlemeler Işığında, Kurumların Yatırım Fon ve Ortaklıklarından Elde Ettikleri Kazançların İştirak Kazançları İstisnası Karşısındaki Durumu
Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-d maddesinde, Türkiye’de kurulu yatırım fon ve ortaklıklarının kazançları kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur.
7524 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile bu istisnadan faydalanılabilmesi fon ve ortaklıkların (emeklilik yatırım fonları hariç) sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların en az %50’sinin, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kâr payı olarak dağıtılması şartına bağlanmıştır. Bu kazançların belirtilen orana kadar dağıtılmaması durumunda istisnadan tümüyle yararlanılamayacaktır.
İstisnanın uygulanması için yalnızca taşınmazlardan elde edilen kazancın dağıtılması gerekli ve yeterli olup diğer kazançların dağıtılması şartı yoktur.
Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-a maddesinde iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir.
Mezkur maddeye göre
a) Kurumların;
1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ve katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ile bu fonların katılma paylarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları
kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Madde metninde görüldüğü üzere girişim sermayesi hariç diğer fon ve ortaklıklardan elde edilen kazançlara iştirak kazançları istisnası uygulanmamaktadır.
Mükerrer vergilemenin önlenmesi için getirilen iştirak kazançları istisnası, gayrimenkullerden elde edilen kazançların dağıtılma şartı sebebiyle diğer yatırım fon ve ortaklıklarından elde edilen kazançlar için de uygulama alanı bulmuştur. Zira kazançlarının en az %50’sini, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar dağıtmayan fon ve ortaklıklar kurumlar vergisine tabi tutulacak ve daha sonra bunlardan kar payı elde eden kurumlar için yeniden vergileme olmaması gerekecektir.
Bu kapsamda 5/1-a maddesinin (4) numaralı alt bendi 7524 sayılı Kanunla şu şekli almıştır:
“4) Diğer yatırım fonu katılma payları ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen, (d) bendindeki istisnadan yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilenler hariç, kâr payları bu istisnadan yararlanamaz.”
Bu hükümden anlaşıldığı üzere kar dağıtım şartını yerine getirmeyen fon ve ortaklıklardan kar payı elde eden kurumlar, iştirak kazançları istisnasından yararlanabileceklerdir. Yani fon veya ortaklığın kendi kazançlarının istisna olması durumunda iştirak kazançları istisnası uygulanabilecek aksi durumda uygulanamayacaktır.
Konuyla ilgili açıklamalara 28.09.2024 tarih ve 32676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiştir. Tebliğ’de yukarıda belirtilen minvalde konu açıklanmış ve örneklere yer verilmiştir.
Buna göre kar dağıtımı şartını sağlayan ve istisnadan faydalanan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyecektir. Kar dağıtımı şartını sağlayamayan ve söz konusu istisnadan faydalanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları ise iştirak kazancı istisnasına konu edilebilecektir.
Diğer taraftan, 7524 sayılı Kanunla ihdas edilen yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasına göre fon ve ortaklıkların taşınmazlardan elde edilen kazançlar asgari vergi hesabında dikkate alınacaktır. Yani fonlar %50’sini dağıtmış olsalar dahi taşınmazlardan elde etmiş oldukları kazanç üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre asgari kurumlar vergisi ödeyeceklerdir.
Bu durumda, bir taraftan 5/1-d maddesi sebebiyle kazançları istisna olan fon veya ortaklıklardan iştirak kazancı elde eden kurumların 5/1-a maddesinde yer alan istisnayı uygulayamamaları gerekmekte fakat asgari vergiye tabi olan kazanca tekabül eden iştirak kazancına ise istisnanın uygulanabilmesi mümkün bulunmaktadır.
Buna göre yatırım fon ve ortaklıkları tarafından ödenen asgari kurumlar vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kar payına isabet eden kısmının tabi olunan kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanan kazanç kısmı için iştirak kazancı istisnasından faydalanılması mümkündür.
Konuyla ilgili mezkur Tebliğde yer alan örnek aşağıda yer almaktadır:
“Örnek 3: (C) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş., 2025 hesap döneminde elde ettiği kazancı için Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında istisnadan yararlanmıştır. Ortaklık bu dönemde taşınmazlardan elde etmiş olduğu 5.000.000 TL kazanç üzerinden %10 oranında 500.000 TL asgari kurumlar vergisi ödemiştir. Ayrıca, Ortaklık taşınmaz gelirlerinin %50’sini ortaklarına dağıtmıştır.
(C)Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin ortağı (D) A.Ş., bu Ortaklıktan 1.000.000 TL kar payı elde etmiştir.
Bu durumda (D) A.Ş., [(asgari vergi oranı/tabi olunan kurumlar vergisi oranı) x kar payı geliri] [(10/25)x1.000.000=] 400.000 TL kar payı gelirini iştirak kazançları istisnasına konu edebilecektir.”
İlgili Tebliğe buradan ulaşabilirsiniz.
Saygılarımızla,
BİLGENER