GES Yatırımları ile İmalat ve İhracatçılar için İndirimli Kurumlar Vergisinin Hesabı

Teşvik belgesi kapsamında yapılan GES yatırımlarında 1’inci, 2’nci ve 3’üncü bölgelerde gerçekleştirilmeleri halinde 4’üncü bölgede; 4’üncü, 5’inci ve 6’ncı bölgelerde gerçekleştirilmeleri halinde ise bulunduğu bölgede uygulanan bölgesel desteklerden yararlanılacaktır.

Bölgelere göre yatırıma katkı oranı ve vergi indirimi oranları aşağıda yer almaktadır:

GES yatırımına ilişkin indirimli kurumlar vergisi uygulamasında aşağıdaki adımların takip edilmesinde yarar vardır:

1. İlk olarak yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
2. Yatırım dönemi GES yatırımlarında kısa sürmektedir. Bu sebeple yatırım dönemi ve işletme döneminin doğru tespit edilmesi gerekmektedir. Yatırım dönemi, yatırıma başlanılan geçici vergi döneminin başı ile yatırımın tamamlandığı (kapama müracaatı yahut fiili tamamlama) tarihi içeren geçici vergi döneminin sonu arasıdır.
3. Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli vergi uygulanırken toplam yatırıma katkı tutarının %80’i kullanılabilecektir (yapılan toplam yatırım tutarı kısıtı da dikkate alınarak). Kalan kısım işletme döneminde yatırımdan kazanç elde edilmeye başlandığında kullanılacaktır.
4. Yatırımdan sağlanan ve işletmede tüketilen enerji miktarının doğrudan mali karşılığı ile (KDV ve çeşitli fon bedelleri hariç) bu enerjinin sağlanması için katlanılan maliyet (GES amortismanı, işletilmesi için çalıştırılan işçilik gideri, dönemsel temizlik ve bakım giderleri maliyetler arasında sayılabilir) arasındaki fark, yatırımdan elde edilen kazanç addedilir.
5. Üretilen enerjinin bir kısmının satılması durumunda, bu satıştan elde edilen kazanç da yatırımdan elde edilen kazanç olarak kabul edilir. Bu durumda satış hasılatı, önceki maddede ifade edilen kazanca eklenecektir.

Örnek 1:

(A) Yatırım devreye alındıktan sonra yatırım sebebiyle dışarıdan alınmayıp işletmede üretilerek tüketilen enerji miktarının doğrudan mali karşılığı 3.000.000,00-TL’dir. Enerjinin üretilmesi için döneme ait katlanılan maliyet ise 1.200.000,00-TL’dir (amortisman ve diğer giderler). Bunun yanında, enerjinin bir kısmı ücretli satılmış ve bu satıştan 400.000,00-TL hasılat elde edilmiştir.

Şirketin 2023 hesap dönemi sonundaki kurumlar vergisi matrahı ise 80.000.000,00-TL’dir.

• İşletmenin yatırıma başlama ve yatırımı bitirme tarihleri üçüncü geçici vergi dönemine rastlamaktadır. İşletme bu dönemde yatırım döneminde sayılır. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden sağlanan kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir. Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı ise aşağıdaki şekilde hesaplanır: 10.000.000*%30*%80=2.400.000,00-TL

• İşletme döneminde ise kalan yatırıma katkı tutarı kullanılacaktır: 10.000.000*%30*%20=600.000,00-TL

• Mükellefin indirimli uygulanacak vergi oranı ise şu şekilde bulunur: 25-25*%70=%7,5 (Kolay anlaşılmasını teminen bu aşamada mükellefin imalatçı veya ihracatçı indiriminden yararlanmadığı varsayılmıştır.)

• Mükellefin 2.400.000,00-TL’lik yatırıma katkı tutarını kullanabilmesini sağlayacak matrah: 2.400.000/0,175=13.714.285,71-TL’dir (25-7,5=%17,5 oranında düşük vergi ödendiğinden kullanılacak yatırıma katkı tutarı 0,175’e bölünmüştür.).

Buna göre üçüncü geçici vergi dönemindeki indirimli kurumlar vergisi hesaplama tablosu ile ödenecek vergi aşağıda yer almaktadır:

Yatırım, üçüncü geçici vergi döneminde tamamlandığından mükellefin kalan yatırıma katkı tutarını (600.000-TL) sonraki dönemde, yatırımdan elde edilen kazanca indirimli vergi uygulamak suretiyle kullanması gerekecektir. Kalan yatırıma katkı tutarının kullanılmasına ilişkin hesaplama aşağıda yer almaktadır:

• Soruya göre  yatırımdan elde edilen kazanç 3.000.000-1.200.000+400.000=2.200.000-TL’dir. Bu tutar indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak matrahtır.

• Bu tutara uygulanacak indirimli vergi oranı ile kullanılacak yatırıma katkı tutarı: 2.200.000*%17,5=385.000-TL olacaktır (genel vergi oranı-indirimli vergi oranı*matrah).

• Kalan yatırıma katkı tutarı ise 600.000-385.000=215.000,00-TL olacaktır.

Buna göre, 2023 hesap dönemindeki indirimli kurumlar vergisi hesaplama tablosu ile ödenecek vergi aşağıda yer almaktadır:

*Önceki dönem indirimli vergi matrahına 2.200.000,00-TL’nin eklenmesi ile bulunan tutar.

Mükellef üçüncü geçici vergi döneminde 12.600.000,00-TL vergi ödemiş olduğu için bu dönemde 17.215.000,00-12.600.00,00=4.615.000,00-TL kurumlar vergisi ödeyecektir.

Bu dönemde mükellefin yüksek matrahı olmasına rağmen diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanamaz. Kalan yatırıma katkı tutarı yalnızca yatırımdan elde edilen kazanca indirimli vergi uygulanmak suretiyle kullanılmıştır. Buna göre sonraki döneme devreden yatırıma katkı tutarı 215.000,00-TL olarak tespit edilmiştir.

Örnek 2:  Aynı İşetmenin üçüncü geçici vergi dönemindeki kazancının 20.000.000,00-TL’si imalattan, 30.000.000,00-TL’si ihracattan, 10.000.000,00-TL’si ise imalat ve ihracat dışı kazançlardan kaynaklanmaktadır.  Yukarıda imalat ve ihracat kazançları dikkate alınmadan hesaplanan indirimli kurumlar vergisinin, bu kazançların dikkate alınması durumundaki uygulaması aşağıdaki şekilde olacaktır:

Bilindiği üzere imalat ve ihracat kazançlarına uygulanan 1 puanlık indirim, ihracat kazançları için üçüncü geçici vergi döneminden itibaren 5 puan olarak uygulanacaktır. 32/A’ya göre indirimli kurumlar vergisi oranı tespit edilmeden önce imalat ve ihracat kazançlarına uygulanacak vergi oranı tespit edilmelidir. Bu oran tespit edildikten sonra 32/A’ya geçilebilir.

Yatırıma katkı tutarının kullanılacak olduğu matrahlar belirlenirken mükellefin toplam kazancının içindeki imalat, ihracat ve harici kazançların oranına göre yatırıma katkı tutarının parçalanması gerektiğini değerlendirmekteyiz. %20, %24 ve %25’lik oranlara vergi indirimi uygulandıktan sonra ortaya çıkacak indirimli kurumlar vergisi oranları farklıdır. Dolayısıyla yatırıma katkı tutarına ulaşılmasını sağlayacak matrahlar da bu oranlara göre belirlenmelidir. Bu belirleme yapıldıktan sonra her bir yatırıma katkı tutarı için indirimli kurumlar vergisi uygulanacak matrahlar bulunur. Ardından  %20, %24 ve %25’lik oranlarda vergilendirilecek matrahlar da tespit edilebilir.

Kazancın yeterli olması ve yatırıma katkı tutarının tamamının kullanılması durumunda bu hesaplamanın yararlanılan yatırıma katkı tutarında bir değişiklik meydana getirmeyeceği açıktır. Fakat bu tutarın kullanılmasını sağlayacak matrahlar değişiklik göstereceğinden genel orana tabi matrah ve ödenecek vergi de değişecektir. Bu sebeple hesaplamanın buna göre yapılması önem arz eder.

Aşağıdaki tabloda kazancın türüne göre bahse konu hesaplama yer almaktadır:

• Mükellefin yatırım döneminde kullanabileceği yatırıma katkı tutarı 2.400.000,00-TL olarak belirlenmişti. Bu tutar kazancın toplam içindeki oranına göre (A) sütununda parçalanmıştır.
• Mükellefin KVK’nın 32’nci maddesine göre uygulayacağı vergi oranı ise (B) sütununda yer almaktadır. Burada kazancın türüne göre 1-5 puanlık indirimler uygulanmıştır.
• Bu oranlar tespit edildikten sonra %70 vergi indirimi oranı (C) sütununda uygulanmıştır.
• Parçalanmış yatırıma katkı tutarlarının kullanılacak olduğu matrahları bulmak için önce normal vergi oranı ile indirimli oran arasındaki fark bulunmuş (D sütunu), daha sonra bu tutar yüzde olarak ilgili tutara  bölünmüştür (E sütunu).
• (F) sütununda ise matrah ve indirimli vergi oranın çarpılması sonucu hesaplanan vergiye ulaşılmaktadır.
• (G) sütununda indirimli oran sonrası genel orana tabi matrah ve (H) sütununda, genel orana tabi matrah üzerinden hesaplanan vergi yer almaktadır.

Bu noktada ödenecek vergi hesabını tekrar yapmak gerekir.  İndirimli kurumlar vergisi hesaplama tablosu ile ödenecek vergi karşılaştırmalı olarak aşağıda yer almaktadır:

*Genel oran ihracat ve imalat indirimi uygulanan matrahları da içermektedir. Mukayeseyi zorlaştırmaması için ayrı satırlarda gösterilmemiştir.

Görüldüğü üzere indirimli oran üzerinden hesaplanan vergi tutarı her iki durumda da 1.028.571,43-TL’dir. Fakat bu tutara ulaşılmasını sağlayan matrah, ilk durumda 13.714.285,71-TL iken ihracat-imalat indirimi dikkate alındığında 15.619.047,62-TL olmaktadır. Bu durum mükellefin genel orana tabi matrahını da değiştirmektedir.

Genel orana tabi matrah ilk durumda 46.285.714,29 olarak dikkate alınmışken ikinci durumda bu tutar 44.380.952,38-TL’ye düşmektedir. Bu durum tek başına genel orana tabi matrahı azalttığı için ödenecek kurumlar vergisinin de düşmesine sebep olmaktadır.

Yatırım döneminden işletme dönemine geçildiğinde ise sadece 2.200.000,00-TL’lik kazanç üzerinden yukarıdaki şekilde indirimli kurumlar vergisi hesaplanacaktır.

Saygılarımızla,

BİLGENER