II. Dünya Savaş’ı sonrası soğuk savaş döneminden sonra politik ortamın yumuşamasıyla ülke ekonomilerinde daha liberal politikalar izlenmeye başlanmış, ulaşım ve iletişim tekniğinin gelişmesiyle ticari anlamda rekabet daha modern hale gelmiştir. Bu ortam çok uluslu işletmelerin de hızla gelişmesine olanak tanımıştır.
Akademik literatürde birçok ülkede fiilen üretim, dağıtım veya hizmet faaliyetinde bulunun işletmeler çok uluslu şirket olarak tanımlanır. Çok uluslu şirketler, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de ise “Farklı ülkelerde mukim olan iki veya daha fazla işletmenin dahil olduğu grubu veya işletmenin başka bir ülkede işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla faaliyette bulunmasından dolayı vergiye tabi olması nedeniyle oluşan grup” olarak tanımlamaktadır.
Çok uluslu şirketler, küresel finansın gelişmesinde önemli rol üstlenmiştir. Dünya ticaretinin 2/3’ü, dünya gelirinin 1/3’ü bu kuruluşlara aittir. Çok uluslu girişimlerin %55’i ABD, %11’i Japonya, %9’u İngiltere, %4,5’i ise Almanya kökenlidir.
Dünya ticaretine yön veren çok uluslu işletmelerin uluslararası boyutta şeffaflığı, onların denetim ve vergilendirmelerini gerçekleştirecek olan mali idareler açısından büyük önem arz etmektedir. Şöyle ki çok uluslu şirketler, ana firma veya şubelerinin aralarında uyguladıkları ürün fiyatları (transfer fiyatları) aracılığıyla kazançlarını vergi avantajı sağlayacak şekilde başka ülkelere kaydırarak vergi yükümlülüklerini azaltabilmektedirler. Bu durum, özellikle gelirin elde edildiği ülkeler için vergi kaybına sebebiyet verebilmektedir. Bu vergi kayıplarının engellenmesi açısından yerel anlamda idari kuruluşların aldığı önlemlerin yanı sıra global olarak da her geçen gün iyileştirici düzenlemeler getirilmektedir.
Bu doğrultuda, üyesi olduğumuz OECD (Ekonomik Kalkınma ve İş Birliği Örgütü) ve G20 üyesi ülkeler, 2015 yılında 15 ana başlıktan oluşan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting – Kar Aktarımı Yoluyla Matrah Aşındırması) eylem planını açıkladı. BEPS Eylem Planı; kazancın, kazancı oluşturan ekonomik faaliyetlerinin yürütüldüğü ve değerin oluşturulduğu yerde vergilendirilmesini sağlamaya yöneliktir. Vergi kayıplarını önlemek amacıyla hazırlan bu plan 15 eylemi içermektedir. BEPS eylem planlarından 13’üncüsü Genel Rapor, Transfer Fiyatlandırması Raporu ve Ülke Bazlı Rapor (Country by Country Report / CbCR) olmak üzere üç raporlama çeşidi üzerine kurulmuştur.
Bunlardan Ülke Bazlı Rapor ile transfer fiyatlandırması alanında yeni bir raporlama sistemi oluşturulmuş ve OECD üyesi ülkelerin yerel kanun ve düzenlemelerini bu sisteme uygun olarak güncellemesi gerekliliği doğmuştur. Ülke Bazlı Raporlama, ikili anlaşmalarla çok uluslu işletmelerin karlarını, satış tutarlarını, çalışan sayılarını, aktiflerini ve ilgili ülkede ödenen vergi tutarların raporlayarak bilgi değişimine imkan sağlayan, şeffaflığı ve güvenirliliği artıran bir raporlama sistemidir.
Ülkemizde, Ülke Bazlı Raporun hazırlanmasına ilişkin düzenlemeler 01.09.2020 tarihinde yayımlanan 1 No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de Değişiklik Yapılmasına İlişkin 4 Seri No’lu Tebliğ ile mevzuatımıza girmiştir.
4 Seri No’lu Tebliğ’in 5’inci maddesi ile 1 Seri No’lu Tebliğ’e “Ülke Bazlı Rapor” başlıklı 7.4 numaralı bölüm eklenmiştir. Buna göre, raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap döneminin konsolide finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri, 750 milyon Avro ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de mukim nihai ana işletmesi veya vekil işletmesi, raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar ülke bazlı raporu hazırlar ve elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığına sunar. Konsolide finansal tabloların Avro dışında bir para biriminde düzenlenmesi halinde, 750 milyon Avro olan haddin hesaplanmasında, raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap dönemi için Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından duyurulan döviz alış kurlarının yıllık ortalaması dikkate alınacaktır.
Bununla birlikte, nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin Türkiye’de bulunmadığı durumlarda yukarıdaki haddin aşılması ve aşağıdaki koşullardan birinin gerçekleşmesi halinde Türkiye’de mukim işletme (çok uluslu işletme grubunun Türkiye’de birden fazla işletmesi bulunması durumunda diğerleri adına biri), ülke bazlı raporu elektronik ortamda İdareye sunar:
a) Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede, ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluğun bulunmaması,
b) Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluk bulunması ve İdare ile nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında uluslararası bir anlaşmanın olması ancak ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımına ilişkin yürürlükte olan bir yetkili makam anlaşmasının bulunmaması,
c) Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluk bulunması, İdare ile nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında uluslararası bir anlaşmanın ve ayrıca ülke bazlı raporların değişimine ilişkin yetkili makam anlaşmasının olması, ancak bilgi paylaşımında sistemik bir hata olması.
Yukarıda bahsi geçen çok taraflı yetkili makam anlaşmasının yürürlüğe girmesine yönelik aktivasyon sürecinin tamamlanmasıyla Türkiye ile anlaşma tarafı olan ülkeler arasında otomatik bilgi değişimi başlayabilmektedir. Aktivasyon sürecinin tamamlandığı ülkelere ilişkin liste OECD’nin internet sitesinde güncel bir şekilde bulunmaktadır. Aktivasyon sürecinin tamamlandığı ülkeler listesine buradan ulaşabilirsiniz.
Öte yandan ülke bazlı raporlamaya göre konsolide finansal tablolardan kasıt, çok uluslu işletmeler grubunun finansal tablolarının tek bir işletme gibi sunulduğu finansal tablolardır. Konsolide grup geliri ise, konsolide finansal tablolarda ayrı olarak yer alan tüm gelir, kazanç ve hasılat unsurlarının toplamını ifade eder. Bu çerçevede, Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya ilgili ülkede yürürlükte olan başka bir muhasebe ve finansal raporlama standardı uyarınca hazırlanan konsolide finansal tablolar ülke bazlı raporlama yükümlülüklerinin belirlenmesinde dikkate alınır.
Ülke bazlı raporlamaya ilişkin herhangi bir muafiyet bulunmamaktadır. Raporlanan hesap dönemi için belirlenen haddi aşan çok uluslu işletmeler grubu, ülke bazlı raporu hazırlamak zorundadır. Örneğin; 2020 hesap dönemi ile ilgili olarak, çok uluslu işletmeler grubunun konsolide grup geliri 2019 hesap dönemi için 750 milyon Avro’nun altında ise 2020 hesap dönemi için ülke bazlı rapor hazırlanmayacaktır. Ancak 2021 hesap dönemi ile ilgili olarak aynı çok uluslu işletmeler grubunun konsolide grup geliri 2020 hesap dönemi için 750 milyon Avro veya üzerinde olması durumunda 2021 hesap dönemi için ülke bazlı rapor hazırlanacak ve 2022 yılı sonuna kadar İdareye elektronik ortamda sunulacaktır.
Ülke bazlı rapor; 3 tablodan oluşur ve aşağıdaki bilgileri içermektedir.
| Tablo 1 | Tablo 2 | Tablo 3 |
|---|---|---|
| Gelirin, vergilerin ve işletme faaliyetlerinin ülke bazında dağılımı | Ülke bazında çok uluslu işletmeler grubuna dahil tüm işletmelerin listesi | İlave açıklamalar |
| Çok uluslu işletmeler grubunun faaliyet gösterdiği her bir ülke ile ilgili; | Çok uluslu işletmeler grubunun, ülke bazında ilgili ülkede mukim her bir işletmesinin adı/unvanı | Tabloların doldurulması sırasında gerek görülen ilave açıklamalar |
| Gelir, vergi öncesi kar/zarar, | İşletmenin kurulduğu ülke vergisel açıdan mukim olduğu ülkeden farklı ise bu ülkenin adı | |
| Ödenen gelir/kurumlar vergisi, | Her bir işletmenin ana faaliyet konusu | |
| Tahakkuk eden gelir/kurumlar vergisi, | ||
| Sermaye, | ||
| Geçmiş yıl karları, | ||
| Çalışan sayısı, | ||
| Nakit ve nakit benzeri dışındaki maddi varlıklar |
Kapsama giren çok uluslu işletmeler grubu üyeleri tarafından; nihai ana işletme veya vekil işletme olup olmadıkları ve grup adına hangi işletmenin raporlama yapacağı ile hesap dönemi hakkındaki bilgiler, her yıl, raporlanacak hesap dönemini takip eden yılın Haziran ayı sonuna kadar Tebliğin (5) numaralı ekindeki içeriğe ve İnternet Vergi Dairesinde yer alan açıklamalara uygun şekilde “ülke bazlı raporlamaya ilişkin bildirim formu” doldurularak elektronik ortamda İnternet Vergi Dairesi üzerinden verilecektir.
Söz konusu bildirimde hata veya eksiklik bulunduğunun tespit edilmesi halinde, ülke bazlı raporlamaya ilişkin bildirim formunun verilme süresinin bitimini takip eden ayın sonuna kadar bildirim formu yeniden düzenlenerek gönderilmek suretiyle düzeltilebilir. Ancak düzeltme bildirimi süresinden sonra verilmiş ise Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca cezai işlem uygulanacaktır. Ülke bazlı raporlama mükellef tarafından bizzat gönderilebileceği gibi ilgili dönemde, aracılık ve sorumluluk sözleşmesi bulunan serbest muhasebeci mali müşavir veya tam tasdik sözleşmesi bulunan yeminli mali müşavirleri aracılığıyla da gönderilebilmektedir.
Ayrıca, transfer fiyatlandırması risk değerlendirmesi ile matrah aşındırılması ve kâr aktarımına ilişkin diğer risklerin değerlendirilmesi veya ekonomik ve istatistiksel analiz amaçlarıyla kullanılabilen ülke bazlı rapor bilgileri doğrudan matrah takdiri için tek bir sebep olarak kullanılamayacaktır.
Sonuç olarak, küreselleşen dünya ekonomisiyle çok uluslu işletmelerin yatırımları ülkeler arasında kolayca dolaşım sağlıyor ve ülkeler arasında yerel düzenlemelerdeki farklılıklar nedeniyle vergi kayıpları oluşabiliyor. Bu durumda idareler arasındaki bilgi değişimi, tüm ülkelerde benzer uygulamaların kabul edilmesi ve yeknesaklığın gözetimi zaruri bir ihtiyaç haline geliyor. Ülke bazlı raporlama tam olarak bu ihtiyacın karşılanmasına yönelik oluşturulan bir sistemdir. Buna göre, ülkemizde faaliyet gösteren çok uluslu işletmelerin mali idarelerin düzenlemelerini dikkatle takip ederek ülke bazlı raporlama da dahil olmak üzere Transfer Fiyatlandırması işlemlerine ilişkin tüm yükümlülüklerini titizlikle yerine getirmeleri gerekmektedir.