Özet
Güneş enerjisi santrali (GES) yatırımları, 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karara göre bölgesel destekler kapsamında teşvik edilmektedir. Bu desteklerden indirimli kurumlar vergisi uygulamasında, yatırımdan elde edilen kazancın doğru belirlenmesi gerekmektedir. Yatırımdan elde edilen kazanç, yatırımın sağladığı maliyet avantajı ile üretilen fazladan enerjinin ücretli satışından kaynaklanabilir. Bu kazancın düşük olması yatırıma katkı tutarının geç kullanılmasına yol açar. Bu sebeple GES yatırımlarında, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması önem arz etmektedir.
24.02.2022 tarih ve 31760 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar (5209 No’lu Cumhurbaşkanı Kararı) ile lisanssız faaliyet kapsamında ve bağlantı anlaşmasında sözleşme gücü ile sınırlı olmak kaydıyla güneş ve rüzgar enerjisine dayalı elektrik üretim tesisi yatırımları bölgesel destekler kapsamına alındı.
Söz konusu yatırımların 1’inci, 2’nci ve 3’üncü bölgelerde gerçekleştirilmeleri halinde 4’üncü bölgede; 4’üncü, 5’inci ve 6’ncı bölgelerde gerçekleştirilmeleri halinde ise bulunduğu bölgede uygulanan bölgesel desteklerden yararlanabileceği aynı Kararda düzenlendi.
Bu düzenleme sonrası birçok imalat işletmesinin fabrika binalarının çatılarına güneş enerjisi sistemi kurulumuna dair yatırım yapmaya başladığı görülüyor. Elbette bu yatırımların artmasında enerji maliyetlerinin artışının da payı çok büyük. GES yatırımı sayesinde bir taraftan enerji maliyetleri minimize edilirken diğer taraftan da yatırımdan elde edilen kazancın indirimli kurumlar vergisine tabi tutulması ile yatırımın bir kısmı Devlet tarafından karşılanmış olunuyor.
- Yatırıma Katkı Oranı/Tutarı
Yatırımın Devletçe karşılanan kısmı “yatırıma katkı oranı” olarak ifade edilir. Yatırımın yapıldığı bölgeye göre değişmekle beraber GES yatırımlarında ilk 4 bölge için 4’üncü bölge destek unsurları uygulanacağından yatırıma katkı oranı %30 olarak uygulanacaktır. Yatırım, 5 veya 6’ncı bölgelerde yapılırsa da sırasıyla %40 ve %50 oranları geçerli.
Örneğin, 1’inci bölgede yapılacak 4.000.000,00-TL’lik bir GES yatırımının (4.000.000*30%) =1.200.000,00-TL’lik kısmı (yatırıma katkı tutarı), indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devlet tarafından karşılanmış olunur. Aynı tutarda bir yatırımın 5 ve 6’ncı bölgelerde gerçekleştirilmesi durumunda ise yatırıma katkı tutarları sırasıyla (4.000.000*40%)=1.600.000,00-TL ve (4.000.000*50%) =2.000.000,00-TL olacaktır.
Yatırıma katkı tutarı doğrudan bir destek olmayıp bu tutara kurumlar vergisinin indirimli uygulanması suretiyle ulaşılır. Bu noktada hangi kazanca kurumlar vergisinin düşük oranda uygulanacağı sorusu gündeme gelmektedir.
- Yatırımdan Elde Edilen Kazancın Tespiti
İndirimli kurumlar vergisinin temel mantığı, yatırımdan elde edilen kazanca kurumlar vergisi oranının normal orandan daha düşük uygulanması üzerinedir. Yani yatırım yapan işletmenin o yatırımdan elde ettiği kazancın tespit edilip ilgili kazanca kurumlar vergisinin indirimli olarak uygulatılması söz konusu. Elbette Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde yapılan değişiklikle yatırım devam ederken diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanabilir. Fakat GES yatırımlarının uzun süren yatırımlar olmaması sebebiyle yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanacak indirimli kurumlar vergisi ile toplam yatırıma katkı tutarının önemli bir kısmının kullanılması mümkün olmayabilir. Kullanılsa dahi kalan yatırıma katkı tutarı için yatırım döneminden sonra hangi kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı yine bahis konusu olacaktır.
Bu durumda, indirimli kurumlar vergisinin uygulanacağı kazancı belirlemek için şu seçenekler gündeme gelebilir:
- GES yatırımı tevsi yatırım kapsamında görülüp amortismana tabi iktisadi kıymetler içinde yatırım tutarının oranının belirlenmesi suretiyle yapılacak hesaplama sonucu bulunacak tutar yatırımdan elde edilen kazanç sayılabilir.
- Yatırımın sağladığı enerji maliyeti avantajının hesaplanması sonucu bulunacak tutar yatırımdan elde edilen kazanç addedilebilir.
- GES yatırımlarından elde edilen tüketim fazlası enerjinin ilgili mevzuatına göre Devlete satılması sonucu sağlanan gelir yatırımdan elde edilen kazanç sayılabilir.
Bu seçeneklerin her birinin kendi içinde tartışılabilecek tarafları olabilir. Hatta bu yatırımların 2012/3305 sayılı Karar’ın geçici 8’inci maddesinde yer alan avantajlı hususlardan yararlanıp yararlanmayacağı da tartışma konusu olabilir. Tartışmalı hususlara bu yazıda girmeden sadece indirimli kurumlar vergisinin hangi kazanca uygulanabileceği konusunda örnek olabilecek bir Özelgeye değinelim.
Bolu Defterdarlığının 14.09.2015 tarih ve 68509125-125.01-[2015/01]-11 sayılı Özelgesinde, atık ısıdan elektrik üretimi amacıyla teşvik belgesi kapsamında yapılan komple yeni yatırım statüsünde olan yatırım çerçevesinde üretilen elektriğin satışa konu edilmeyip yatırımcı şirket tarafından üretimde kullanılması nedeniyle şirketin bu yatırımdan maliyet tasarrufu sağlamak suretiyle kazanç elde etmesi üzerine, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın nasıl tespit edileceğine dair soruya verilen cevap aşağıda yer almaktadır:
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin incelenmesinden, faaliyetlerinize ilişkin elektrik enerjisi ihtiyacının bir kısmının söz konusu komple yatırımınız kapsamında atık ısıdan üretilen elektrikten karşılanmak suretiyle dışarıdan daha az miktarda elektrik enerjisi satın alındığı, bu sayede şirketinizin birim üretim maliyetlerinin dışarından sağlanan elektrik enerjisi birim fiyatı ile atık ısıdan üretilen elektrik enerjisinin birim maliyeti arasındaki fark kadar azaldığı ve yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınızdan üretim maliyetlerinde tasarruf sağlanmak suretiyle kazanç elde edildiği anlaşılmıştır.
Buna göre, teşvik belgesi kapsamındaki söz konusu yatırımınız neticesinde atık ısı kaynaklarından üretilen ve faaliyetlerinizde kullanılan elektrik enerjisinin dışarıdan satın alınması halinde doğrudan elektrik enerjisi için (KDV, TRT Payı, BTV ve Enerji Fonu gibi elektrik tüketimine bağlı unsurlar hariç) ödenecek bedel ile bu elektrik enerjisinin şirketiniz tarafından üretilmesi nedeniyle katlandığınız maliyetler arasındaki farkın indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak kazanç olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”
Özelgede, yatırımdan elde edilen kazanç olarak yukarıda yer verilen seçeneklerden ikincisi kapsamında görüş beyan edildiği görülüyor. Buna göre, yatırımdan sağlanan ve işletmede tüketilen enerji miktarının doğrudan mali karşılığı ile (KDV ve çeşitli fon bedelleri hariç) bu enerjinin sağlanması için katlanılan maliyet (GES amortismanı, işletilmesi için çalıştırılan işçilik gideri, dönemsel temizlik ve bakım giderleri maliyetler arasında sayılabilir) arasındaki fark, yatırımdan elde edilen kazanç olarak addedilecektir.
- Sadece Yatırımdan Kazanç Elde Edilmesi Durumunda Yararlanılabilecek Yatırıma Katkı Tutarı
Özelgede beyan edilen görüş kapsamında bir GES yatırımından sağlanacak indirimli kurumlar vergisi tutarını bir örnek yardımıyla açıklamaya çalışalım.
Örnek: (A) Anonim Şirketi tarafından Uşak ilinde, 6.000.000,00-TL’lik bir çatı GES yatırımına 05.08.2022 tarihinde başlanmış ve yatırım 30.09.2022 tarihinde devreye alınmıştır. Yatırım sebebiyle dışarıdan alınmayıp işletmede üretilerek tüketilen enerji miktarının doğrudan mali karşılığı 2.700.000,00-TL’dir. Enerjinin üretilmesi için döneme ait katlanılan maliyet ise 700.000,00-TL’dir (600.000 TL amortisman ve 100.000 TL diğer giderler).1 Şirketin üçüncü geçici vergi dönemi faaliyet sonucu 100.000,00-TL zararla sonuçlanmış ancak 2022 hesap dönemi sonunda 10.000.000,00-TL’lik kurumlar vergisi matrahı oluşmuştur.
Uşak ili 3’üncü bölgede yer almasına rağmen GES yatırımı sebebiyle 4’üncü bölge desteklerinden yararlanılacaktır. Bu sebeple yatırıma katkı oranı %30 olarak dikkate alınacak ve yatırıma katkı tutarı (6.000.000,00*%30)=1.800.000,00.-TL olarak hesaplanacaktır. Dolayısıyla bu tutar, yatırımın indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle Devletçe karşılanacak kısmıdır.
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden kazanç elde edilmediği için sadece yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden indirimli kurumlar vergisi hesaplanacaktır.
Yatırımdan elde edilen kazanç da yatırım sebebiyle dışarıdan alınmayıp işletmede üretilerek tüketilen enerji miktarının doğrudan mali karşılığı (2.700.000,00-TL) ile enerjinin üretilmesi için katlanılan döneme ait maliyetler toplamı (700.000,00-TL) arasındaki farktır. Buna göre 2022 hesap döneminde yatırımdan (2.700.000-700.000)=2.000.000,00-TL kazanç elde edilmiştir. Bu tutar aynı zamanda indirimli kurumlar vergisine tabi matrahı ifade etmektedir.
Şirketin hesap dönemi sonundaki matrahı 10.000.000,00-TL olup bu tutarın 2.000.000,00-TL’sine indirimli, kalan 8.000.000,00-TL’sine ise normal kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır.
Buna göre şirketin 2022 hesap dönemi kurumlar vergisi ve yararlanılan yatırıma katkı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır:
Tablo 1: GES Yatırımından Sağlanacak Kazanç Üzerinden Hesaplanacak Yatırıma Katkı Tutarı
| Yatırım Tutarı (A) | 6.000.000,00 |
| Yatırıma Katkı Oranı (B) | 30% |
| Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (C) | 70% |
| Kurumlar Vergisi Oranı (D)* | 22% |
| İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı (E)=D-(D*C) | 6,66% |
| Dönemi Sonu Toplam Matrah (F) | 10.000.000,00 |
| Normal Oran Uygulanacak Matrah (G) | 8.000.000,00 |
| İndirimli Oran Uygulanacak Matrah (H)=(F-G) | 2.000.000,00 |
| Normal Oran Üzerinden Hesaplanan Vergi (I)=(G*D) | 1.760.000,00 |
| İndirimli Oran Üzerinden Hesaplanan Vergi (İ)=(H*E) | 133.200,00 |
| Toplam Ödenecek Vergi (K)=(I+İ) | 1.893.200,00 |
| Yatırıma Katkı Tutarı (L)=(A*B) | 1.800.000,00 |
| Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı (M)=(H*D)-İ | 306.800,00 |
| Kalan Yatırıma Katkı Tutarı (N)=(L-M) | 1.493.200,00 |
*Kazancın tamamının imalattan kaynaklandığı kabul edilmiştir.
Şirketin indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlandığı yatırıma katkı tutarı 306.800,00-TL’dir. Yatırım tutarına göre oldukça yüksek bir kazanç elde ettiği varsayılmasına rağmen yatırıma katkı tutarının yaklaşık (306.800/1.800.000*100)= %17’lik bir kısmı ilk yılda kullanılabilmiştir.
Kalan yatırıma katkı tutarının kullanabilmesi için ise yatırımdan 1.493.200/0,1534=9.734.029,00-TL kazanç elde etmesi gerekmektedir.
Bu durum, GES yatırımlarında yatırıma katkı tutarının umulandan daha düşük bir hızda kullanılabilme ihtimalini ortaya koyuyor. Bu ihtimalin ortaya çıkmasında müesseseden yatırım döneminde yararlanılmasının süre kısıtı sebebiyle zor olması yatıyor. Bu zorluğa rağmen özellikle geçici vergi dönemlerinde, yatırım henüz faaliyete geçirilmeden önce yapılan harcamalar için diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanarak yatırıma katkı tutarının bir kısmı kullanılabilir.
- Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Gelir Elde Edilmesi Durumunda Yararlanılabilecek Yatırıma Katkı Tutarı
Yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılması, GES’ten elde edilen kazanç üzerinden hesaplanana göre daha avantajlı olabilir.
Bu husus yukarıdaki örnek yardımıyla açıklanabilir. Söz konusu örnekteki veriler aynı olmakla beraber şirketin üçüncü geçici vergi döneminde 5.000.000,00-TL kar elde ettiğini ve bu geçici vergi dönemi itibariyle de tüm harcamaların tamamlandığını varsayalım.
Bilindiği üzere işletmelerin yatırımlarına fiilen başladıkları tarihten itibaren, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben;
a) Toplam yatırıma katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranını geçmemek ve
b) Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak
üzere, yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür.
Yukarıda yer verilen iki kısıttan ilkinin tespitinde uygulanacak oran, 2012/3305 sayılı Karar’ın 15/5’inci maddesinde %80 olarak belirlenmiştir.
3’üncü geçici vergi dönemi itibariyle yapılan 6.000.000,00-TL’lik yatırım harcamasına göre yatırım döneminde 6.000.000,00*%30*%80=1.440.000,00-TL’lik yatırıma katkı tutarı kullanılabilecektir.
Şirketin dönem kazancı olan 5.000.000,00-TL’ye, kurumlar vergisinin indirimli uygulanması ile yararlanılacak yatırıma katkı tutarı şu şekilde hesaplanır:
Tablo 2: Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanca İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulanması Durumunda Yararlanılacak Yatırıma Katkı Tutarı
| Yatırım Tutarı (A) | 6.000.000,00 |
| Yatırıma Katkı Oranı (B) | 30% |
| Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (C) | 70% |
| Kurumlar Vergisi Oranı (D)* | 22% |
| İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı (E)=D-(D*C) | 6,66% |
| Üçüncü Geçici Vergi Dönemi Matrah (F) | 5.000.000,00 |
| Normal Oran Uygulanacak Matrah (G) | 0,00 |
| İndirimli Oran Uygulanacak Matrah (H)=(F-G) | 5.000.000,00 |
| Normal Oran Üzerinden Hesaplanan Vergi (I)=(G*D) | 0 |
| İndirimli Oran Üzerinden Hesaplanan Vergi (İ)=(H*E) | 333.000,00 |
| Toplam Ödenecek Vergi (K)=(I+İ) | 333.000,00 |
| Yatırıma Katkı Tutarı (L)=(A*B) | 1.800.000,00 |
| Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı (M)=(H*D)-İ | 767.000,00 |
| Kalan Yatırıma Katkı Tutarı (N)=(L-M) | 1.033.000,00 |
* Kazancın tamamının imalattan kaynaklandığı kabul edilmiştir.
Görüldüğü üzere yatırım döneminde indirimli kurumlar vergisinin uygulanabilmesi durumunda yatırıma katkı tutarının önemi bir kısmının (767.000/1.800.000=%42) kullanılabilmesi mümkün hale gelebilmektedir. Üçüncü geçici vergi dönemi sonu itibariyle yatırım devreye alındığından sonraki dönemde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisinin uygulanması mümkün olmayacaktır. Yatırım devreye alındıktan sonra artık ilk örnekte olduğu gibi sadece yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden indirimli kurumlar vergisi hesaplanacaktır.
Hesap dönemi sonunda da yatırımdan elde edilen kazanç üzerinden hesaplanan 306.800,00-TL’lik yatırıma katkı tutarı da dikkate alındığında toplamda (306.800+767.000)=1.073.800,00-TL’lik yatırıma katkı tutarı kullanılmış olunacaktır. Bu da toplam yatırıma katkı tutarının yaklaşık (1.073.800/1.800.000*100)= %60’ına tekabül etmektedir.
- Üretilen Enerjinin Bir Kısmının Satılması Durumu
Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığının düzenlemeleri doğrultusunda GES yatırımlarından elde edilen enerjinin öz tüketimi aşan kısmı belli şartlarda satılabilmektedir. Bu satışla ilgili kısıtlara Enerji Piyasası Düzenleme Kurulunun 11.08.2022 tarih ve 3120 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kararında yer verilmiştir.
Bu Kararın detaylarına girmeden ifade etmek gerekir ki işletmeler ürettikleri enerjinin öz tüketimleri nispetindeki fazlasını ücretli satabileceklerdir.
Bu durumda ücretli satılan enerjiden elde edilen gelirin de yatırımdan elde edilen kazanç olduğunu kabul etmek gerekecektir. Böylece yukarıda yer verilen seçeneklerden üçüncüsünün de kapsama dahil olabileceği ifade edilebilir.
Konuyla ilgili örneğimiz üzerinden devam edecek olursak (A) Anonim Şirketinin hesap döneminin sonu itibariyle ürettiği enerjinin 2.700.000,00-TL’lik kısmını ücretli olarak sattığını varsayalım.
Bu durumda hesap dönemi sonunda (10.000.000+2.700.000)=12.700.000,00-TL’lik kurumlar vergisi matrahı oluşur.
Matrahın içindeki yatırımdan elde edilen toplam kazanç ise (2.700.000+2.700.000-700.000)=4.700.000,00-TL olacaktır.
Buna göre şirketin 2022 hesap dönemi kurumlar vergisi ve yararlanılan yatırıma katkı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır
Tablo 3: Üretilen Enerjinin Bir Kısmının Satılması Durumunda Yararlanılacak Yatırıma Katkı Tutarı
| Yatırım Tutarı (A) | 6.000.000,00 |
| Yatırıma Katkı Oranı (B) | 30% |
| Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (C) | 70% |
| Kurumlar Vergisi Oranı (D)* | 22% |
| İndirimli Kurumlar Vergisi Oranı (E)=D-(D*C) | 6,66% |
| Hesap Dönemi Sonu Matrah (F) | 12.700.000,00 |
| Normal Oran Uygulanacak Matrah (G) | 8.000.000,00 |
| İndirimli Oran Uygulanacak Matrah (H)=(F-G) | 4.700.000,00 |
| Normal Oran Üzerinden Hesaplanan Vergi (I)=(G*D) | 1.760.000,00 |
| İndirimli Oran Üzerinden Hesaplanan Vergi (İ)=(H*E) | 313.020,00 |
| Toplam Ödenecek Vergi (K)=(I+İ) | 2.073.020,00 |
| Yatırıma Katkı Tutarı (L)=(A*B) | 1.800.000,00 |
| Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarı (M)=(H*D)-İ | 720.980,00 |
| Önceki Dönem Yararlanılan YKT (O) | 767.000,00 |
| Kalan Yatırıma Katkı Tutarı (N)=(L-M-O) | 312.020,00 |
* Kazancın tamamının imalattan kaynaklandığı kabul edilmiştir.
Şirketin GES yatırımından sağladığı tüketimden kaynaklanan kazanç ile satılan enerjiden elde edilen kazancın toplamı 4.700.000,00-TL’dir. Bu kazanç üzerinden hesaplanan yatırıma katkı tutarı 720.980,00-TL’dir. Şirketin geçici vergi dönemine diğer faaliyetlerden elde ettiği kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullandığı yatırıma katkı tutarı ise 767.000,00-TL’dir. Dolayısıyla yararlanılan toplam yatırıma katkı tutarı (720.980+767.000)=1.487.980,00-TL’yi bulmaktadır. Bu tutar da toplam yatırıma katkı tutarının (1.487.980/1.800.000*100)=%82’sini oluşturmaktadır.
Sonuç
Yukarıda aktarılan izahat ve verilen örnekler, GES yatırımlarında yararlanılabilecek toplam yatırıma katkı tutarının en hızlı surette kullanılabilmesi için müesseseden öncelikle yatırım döneminde yararlanılmaya başlanmasının önemini ortaya koymaktadır. Bunun yanında kapasite yeterli ve ilgili mevzuatına göre mümkün ise öz tüketim fazlasının satışa konu edilebilmesi de erken yararlanmayı mümkün kılmaktadır.
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edile kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanamaması ayrıca düşük kapasite yahut ilgili mevzuatı sebebiyle üretilen enerjinin satışa konu edilemeyecek olması durumları yatırıma katkı tutarının geç kullanılmasına, dolayısıyla yatırımın Devletçe geç finanse edilmesine sebep olabilecektir. GES yatırımı yapacakların konunun vergisel avantajlarını hesaplarken bu hususu göz önünde bulundurmaları yerinde olacaktır.
Yazar: Ömer BİNİCİ
Yeminli Mali Mali Müşavir
(E. Maliye Müfettişi)
Bu yazı Vergi Sorunları Dergisinin 2022/Aralık sayısında yayımlanmıştır.
Saygılarımızla,
BİLGENER
1 Vergi Usul Kanunu’nun geçici 30’uncu maddesine göre teşvik belgeli yatırımlarla edinilen makine ve teçhizat için iki kat amortisman ayrılabilir. Fakat örnekte normal amortisman ayrıldığı kabul edilmiştir.