Sanayi ve bilişime dair üretiminin hayatımızdaki ağırlığı gün geçtikçe artmasına rağmen ziraatın etkisi hiçbir zaman azalmıyor. Hatta yaşanan salgınlar, kimi zaman savaş veya çatışmalar insanlık tarihindeki en asli ve kadim uğraş olan ziraatın ve çiftçiliğin gerçek değerini yeniden hatırlamamıza vesile oluyor.
Hemen hemen tüm gelir getirici faaliyetlerde olduğu gibi bu kadim faaliyetin de vergiye müteallik bir tarafı elbette mevcut. Bu açıdan, ülkemizde gerçek kişilerin zirai faaliyetlerinden elde etmiş oldukları kazançlar 31.12.1960 tarihinde TBMM’de kabul edilen Gelir Vergisi Kanunu’nda (Kanun) yer alan hükümlere göre vergilendiriliyor. Anılan Kanunun yazıldığı dönemde ülkemiz ekonomisinde zirai faaliyetin payı büyük olduğundan olsa gerek zirai kazancın vergilendirilmesine dair esasların bu Kanunda detaylı bir biçimde düzenlenmiş olduğu da söylenebilir.
Zirai Kazançların Vergilendirilmesinde Tevkifat Müessesesi
Kanunda zirai faaliyetle iştigal eden gerçek kişiler çiftçi olarak tanımlanmaktadır. Çiftçilerden alınan zirai mahsul ve hizmetlerin bedelleri üzerinden Kanunun 94’üncü maddesinde yer alan kişi ve kurumlar tarafından belirtilen oranlarda tevkifat yapılmaktadır. Kanundaki işletme büyüklüğü ölçülerini aşmayan yahut bir biçer dövere veya iki adetten fazla on yaşına kadar traktöre sahip olmayan çiftçiler için tevkifat nihai vergi mahiyetindedir. Bu kişiler ayrıca beyanname vermezler. İşletme büyüklüğünü aşanlar veya sayılan motorlu araçlara sahip olanlar (gerçek usulde vergilenenler) ise gelir vergisi beyannamesi vermekle yükümlü olup yıllık beyannamede hesapladıkları vergiden kendilerinden tevkif olunmuş tutarları mahsup etme hakkına sahiptirler.
Tevkifat müessesesi zirai kazançların vergilendirilmesinde en temel müessesedir. Kanuna göre; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
Sayılan kişilerin, çiftçilerden aldıkları ziraî mahsuller ve hizmetler için yaptıkları ödemelerden aşağıdaki oranlara göre tevkifat yapmaları gerekmektedir:
a) Hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mahsulleri için,
i) Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınanlar için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile % 1. Yürürlük; 3.2.2009),
ii) (i) alt bendi dışında kalanlar için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile % 2. Yürürlük; 3.2.2009),
b) Diğer ziraî mahsuller için,
i) Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %2. Yürürlük; 3.2.2009),
ii) (i) alt bendi dışında kalanlar için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile % 4. Yürürlük; 3.2.2009),
c) Ziraî faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için,
i) Orman idaresine veya orman idaresine karşı taahhütte bulunan kurumlara yapılan ormanların ağaçlandırılması, bakımı, kesimi, ürünlerin toplanması, taşınması ve benzeri hizmetler için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %2. Yürürlük; 3.2.2009),
ii) Diğer hizmetler için (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %4. Yürürlük; 3.2.2009)
Çiftçi Dışındaki Kişilerden Zirai Ürün Satın Alınması ve Müteselsil Sorumluluk
Gelir Vergisi Kanunundaki yukarıda yer verilen hükümlere bakıldığında zirai mahsullere ilişkin tevkifatın yalnızca gerçek kişi çiftçilerden alınanlar için geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Ancak vergi güvenliğini sağlamak amacıyla çiftçi dışındaki kişilerden (örneğin bir anonim şirket) alınan zirai ürünlerle ilgili olarak da tevkifat yapılmasına dair vergi mevzuatımızda bazı düzenlemeler bulunmaktadır. Bu düzenlemelerin kaynağını Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesinde yer alan, “Maliye ve Gümrük Bakanlığı ziraî ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir.” hükmü oluşturmaktadır.
Bu hükme istinaden yayımlanan 164 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde (Tebliğ), çiftçilerden zirai ürün satın alanların önceki bölümde belirtilen tevkifat yükümlülüğünden bahsedildikten sonra zirai ürünlerin daha sonraki safhalarda alım-satımına taraf olanların da tevkif yoluyla ödenmeyen vergi ile buna bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından müteselsilen sorumlu olacakları düzenlenmiştir.
Bu düzenlemeye göre zirai ürün, çiftçi dışındaki kişilerden satın alınmış olsa dahi ürüne ilişkin çiftçi safhasındaki verginin emniyetini sağlamak amacıyla sonraki safhalardaki muhataplara sorumluluk yüklenmektedir. Bu sorumluluğu yüklenmek istemeyen alıcıların ürünleri aldıkları kişilerin çiftçi olmaması halinde dahi alış bedeli üzerinden yukarıda belirtilen oranlarda tevkifat yapmaları gerekmektedir. Aksi takdirde evvelki safhalarda yapılmış olması gereken tevkifattan dolayı müteselsil sorumlulukları doğacaktır. Bu tevkifatı yapmak suretiyle alıcılar, müteselsil sorumluktan kurtulmuş olurlar.
Sorumluluktan kurtulmanın bir diğer yolu ürünlerin borsada tescil ettirilmesidir. Tebliğ düzenlemesine göre 5590 sayılı Kanuna göre kurulmuş olan Ticaret Borsalarında işlem gören zirai ürünlerin tescil ettirilerek çiftçi dışındaki kişi ve kuruluşlardan satın alınması halinde, Borsada tescil ettirilerek satın alınan zirai ürünler için satın alanların müteselsil sorumluluğu bulunmamaktadır.
Borsaya tescil işleminin yapılması halinde çiftçilerden alınan ürünlerle ilgili tevkifat yükümlülüğü devam eder. Ancak bu yükümlülük çiftçi dışındaki kişilerden alınan borsada tescil ettirilmiş ürünlerle ilgili olarak ortadan kalkmaktadır.
Konuya ilişkin Tebliğ’de yer alan iki örnek aşağıda yer almaktadır:
ÖRNEK 1:
Gerçek usulde vergiye tabi ve borsaya kayıtlı tacir (A), borsada (B) çiftçisinden 10 ton buğday satın almıştır.
Tacir (A), (B) çiftçisinden borsada tescil ettirerek satın aldığı zirai ürünler için gelir vergisi tevkifatını yapmak ve tevkif ettiği vergiyi ilgili vergi dairesine beyan ederek ödemek zorundadır. Bu verginin ödenmemesi halinde, ödenmeyen vergiden tacir (A) ile birlikte, tescil işlemini yapan borsa ve yöneticileri de müteselsilen sorumlu olacaktır.
ÖRNEK 2:
Borsaya kayıtlı tacir (C), yine kendisi gibi borsaya, kayıtlı tacir (E)’den, borsaya tescil ettirerek 5 ton kuru fasulye satın almıştır.
Bu alım-satım işlemi ile ilgili olarak, borsada alıcı olan tacir (C), borsada tescil ettirerek satın aldığı bu 5 ton kuru fasulye için vergi, tevkifatı yapmayacak, tevkif yoluyla ödenmesi gereken gelir vergisi ve buna bağlı ceza ile gecikme faizi ve gecikme zammından müteselsilen sorumlu olmayacaktır.
Ancak, tacir (E), borsaya tescil ettirerek satışını yaptığı zirai ürün bedelinden, tevkif yoluyla kesilmesi gereken gelir vergisi ile buna bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından tescil işlemini yapan borsa ve borsa yöneticileri ile birlikte müteselsilen sorumlu olacaktır.
Yukarıda yer verilen hüküm ve düzenlemelere göre tevkifat sorumluluğu aşağıdaki tablo ile özetlenebilir:
| Ürün/Satıcı | Borsada Tescil Edilmiş | Borsada Tescil Edilmemiş |
| Çiftçiden | Tevkifat Var | Tevkifat Var |
| Çiftçi Dışındaki Kişilerden | Tevkifat Yok | Tevkifat Var |
Buna göre borsada tescil edilmiş olan zirai ürünleri çiftçi dışındaki kişilerden satın alanların tevkifat yükümlülüğü ortadan kalkmaktadır. Çiftçilerden satın alınması durumunda ise bu yükümlülük devam etmektedir. Borsada tescil ettirilmemiş zirai ürünlerde ise çiftçilerden alınan ürünler için tevkifat sorumluluğu mevcuttur. Çiftçi dışındaki kişilerden alınan ürünlerde ise müteselsil sorumluluktan kurtulmak için tevkifat yapılması elzemdir.
Çiftçi Dışındakilerin Sattıkları Ürün Bedelleri Üzerinden Tevkif Edilen Vergilerin Mahsubu
Zirai ürün alımlarında aslolan tevkifatın ilk aşamada yapılmasıdır. Yani tevkifatın çiftçiden alım sırasında yapılması zorunludur. Sonraki safhalara ilişkin yukarıda bahsettiğimiz müteselsil sorumluluk düzenlemesi, bu ilk aşamayı güvence altına almak içindir.
Bu durumda çiftçiden zirai ürün almış ve tevkifat yapmış olan çiftçi dışındaki kişilerin bu ürünleri satışlarında, alıcı tarafından da tevkifat yapılması pek mümkün hale gelmektedir. Bu durumda mükerrer vergilemeye yol açmamak için tevkif edilen vergilerin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden mahsubuna imkân tanınmıştır. Bu mahsup işleminin yapılabilmesi için zirai ürün satışı nedeniyle kendisine yapılan ödemeden alıcı tarafından tevkif edilen verginin ödendiğini gösteren belgenin, satıcılar tarafından beyannameye eklenmesi gerekir.
Öte yandan çiftçi dışındakilerin, sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif edilen vergilerin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden fazla olması halinde bu tutar, ödenmiş olmak kaydıyla genel hükümler çerçevesinde mükelleflerin diğer vergi borçlarına mahsup edilebilecektir. Bu mahsuplara rağmen kalan bir tutarın bulunması halinde ise mükelleflerin müracaatı üzerine genel hükümler çerçevesinde bu tutarın kendilerine iade edilebilmesi mümkündür.
Mahsup ve iade işlemlerinin yapılabilmesi için ayrıca, bu kişilerin kendilerinin satın almış oldukları zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif ettikleri vergilerin de muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmiş olması gerekmektedir.